Das Finanzamt in der Insolvenz: Haftung und Steuerfolgen
In der Unternehmenskrise ist das Finanzamt selten ein Gläubiger unter vielen. Es schafft sich seine Titel selbst, vollstreckt ohne vorheriges Gerichtsverfahren und kann die Geschäftsführung persönlich in Anspruch nehmen, wenn Steuern nicht abgeführt wurden. Dieser Beitrag ordnet ein, wofür Sie nach den Paragrafen 34 und 69 der Abgabenordnung einstehen, wie Steuern im eröffneten Verfahren behandelt werden und unter welchen Voraussetzungen ein Sanierungsertrag steuerfrei bleibt.
Das Finanzamt als Hauptgläubiger: Warum Steuerschulden anders wirken
Mit dem Inkrafttreten der Insolvenzordnung zum 1. Januar 1999 ist das frühere Vorrecht des Fiskus entfallen. Steuerforderungen, die vor der Verfahrenseröffnung begründet wurden, sind einfache Insolvenzforderungen nach Paragraf 38 InsO; sie werden nach Paragraf 174 InsO zur Tabelle angemeldet und nehmen an der Quote teil. Ihre besondere Wirkung ziehen Steuerschulden deshalb nicht aus einem Rang, sondern aus drei anderen Umständen: der Titulierung durch die Behörde selbst, der persönlichen Vertreterhaftung und der steuerstrafrechtlichen Flankierung. Wer eine Krise begleitet, sollte diese drei Ebenen von Beginn an getrennt betrachten.
Die Trennlinie verläuft entlang des Zeitpunkts, zu dem der Steueranspruch begründet wurde. Forderungen aus der Zeit davor sind Insolvenzforderungen, Ansprüche aus der Verwaltung der Masse sind Masseverbindlichkeiten nach Paragraf 55 InsO, also Verbindlichkeiten, die vorweg und vollständig aus der Masse zu berichtigen sind. Für die Geschäftsführung ist zudem bedeutsam, dass eine persönliche Haftungsschuld ein eigenständiges Schuldverhältnis begründet: Sie wird vom Insolvenzverfahren der Gesellschaft nicht erfasst und überdauert deren Löschung. Zahlt das Finanzamt anfechtbar erlangte Steuerzahlungen nach den Paragrafen 129 ff. InsO an die Masse zurück, lebt die Steuerforderung nach Paragraf 144 Absatz 1 InsO wieder auf und ist als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden.
Lohnsteuer ist einbehaltenes Fremdgeld: Reichen die Mittel nicht, ist der Lohn zu kürzen, nicht die Abführung.
Haftung für Lohn- und Umsatzsteuer nach §§ 34, 69 AO
Paragraf 34 der Abgabenordnung verpflichtet die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen, bei der GmbH also die Geschäftsführung und bei der Aktiengesellschaft den Vorstand, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Dazu gehört, Erklärungen und Anmeldungen fristgerecht abzugeben und die Steuern aus den Mitteln zu entrichten, die sie verwalten. Paragraf 35 AO erweitert diesen Kreis auf Verfügungsberechtigte, die als solche auftreten; erfasst wird damit auch, wer die Geschäfte ohne förmliche Bestellung tatsächlich führt. Eine Eintragung im Handelsregister ist dafür weder erforderlich noch allein entscheidend.
Paragraf 69 AO knüpft die Haftung an vier Voraussetzungen: eine Verletzung dieser Pflichten, Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit, einen dadurch verursachten Steuerausfall und dessen betragsmäßige Zurechnung. Die Haftung umfasst neben der Steuer selbst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Grobe Fahrlässigkeit nimmt die Finanzverwaltung regelmäßig bereits dann an, wenn angemeldete Steuern über mehrere Zeiträume hinweg nicht abgeführt werden. Wer ein Geschäftsführeramt übernimmt, kann sich nicht darauf berufen, die steuerlichen Pflichten nicht gekannt oder die Buchhaltung vollständig an Dritte delegiert zu haben.
Bei mehreren Geschäftsführern gilt der Grundsatz der Gesamtverantwortung. Eine Ressortaufteilung kann entlasten, aber nur, wenn sie vorab klar und nachweisbar getroffen wurde und der nicht zuständige Geschäftsführer keine Anhaltspunkte für Versäumnisse hatte; in der wirtschaftlichen Krise verdichten sich die Überwachungspflichten so weit, dass eine Aufteilung dort kaum noch trägt. Die Niederlegung des Amtes wirkt allein für die Zukunft und beseitigt keine bereits eingetretene Pflichtverletzung. Hinzu kommt die Mittelvorsorge: Wer absehbar Steuern schulden wird, darf vorhandene Mittel nicht ohne Rücksicht darauf anderweitig verbrauchen.
Der Grundsatz der anteiligen Tilgung und die Sonderrolle der Lohnsteuer
Für die Umsatzsteuer und vergleichbare Unternehmenssteuern gilt der Grundsatz der anteiligen Tilgung. Danach muss die Geschäftsführung das Finanzamt nicht besser, aber auch nicht schlechter behandeln als die übrigen Gläubiger. Maßgeblich ist die Tilgungsquote, also das Verhältnis der im Haftungszeitraum insgesamt geleisteten Zahlungen zu den in diesem Zeitraum fälligen Gesamtverbindlichkeiten; der haftungsbegründende Ausfall beschränkt sich auf den Betrag, den das Finanzamt bei gleichmäßiger Bedienung erhalten hätte. Die dafür nötigen Zahlen stammen aus der eigenen Buchhaltung, was nach Eröffnung des Verfahrens zu einem praktischen Problem werden kann.
Bei der Lohnsteuer gilt dieser Maßstab nach ständiger Rechtsprechung nicht. Sie wird nach Paragraf 38 des Einkommensteuergesetzes vom Arbeitslohn einbehalten und ist wirtschaftlich Geld des Arbeitnehmers, das der Arbeitgeber nach Paragraf 41a EStG lediglich anmeldet und bis zum zehnten Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums weiterleitet. Reichen die Mittel nicht für Nettolöhne und Lohnsteuer zugleich, ist der Lohn entsprechend gekürzt auszuzahlen und die darauf entfallende Lohnsteuer vollständig abzuführen. Wer den vollen Nettolohn auszahlt und die Lohnsteuer zurückbehält, haftet nach Paragraf 69 AO ungekürzt.
Lange bestand ein Spannungsverhältnis zwischen dieser Abführungspflicht und dem Zahlungsverbot nach Eintritt der Insolvenzreife, also nach Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, das bis Ende 2020 in Paragraf 64 des GmbH-Gesetzes geregelt war. Seit dem 1. Januar 2021 findet sich dieses Zahlungsverbot rechtsformübergreifend in Paragraf 15b InsO. Nach dessen Absatz 8 liegt eine Verletzung steuerlicher Zahlungspflichten nicht vor, wenn zwischen dem Eintritt der Insolvenzreife und der Entscheidung des Gerichts über den Eröffnungsantrag nicht gezahlt wird, vorausgesetzt, die Antragspflicht nach Paragraf 15a InsO wird eingehalten. Wird der Antrag verspätet gestellt, greift der Schutz nach Paragraf 15b Absatz 8 Satz 2 InsO nur noch für die Zeiträume des Paragrafen 15a Absatz 1 Satz 1 und 2 InsO, also drei Wochen ab Zahlungsunfähigkeit und sechs Wochen ab Überschuldung; für die Zeit danach entfällt er.
Umsatzsteuer im eröffneten Verfahren: Massezugehörigkeit und Aufrechnung
Mit der Eröffnung geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über, der nach Paragraf 34 Absatz 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners wahrnimmt. Umsatzsteuerlich wird das Unternehmen dabei in Bereiche aufgeteilt: den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, die Insolvenzmasse und ein etwaiges insolvenzfreies Vermögen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verlangt, Umsätze und Vorsteuerbeträge diesen Bereichen zuzuordnen und nur innerhalb desselben Bereichs zu saldieren. Steuern, die durch Verwaltung, Verwertung oder Fortführung der Masse ausgelöst werden, sind Masseverbindlichkeiten nach Paragraf 55 Absatz 1 InsO.
Besondere Bedeutung hat Paragraf 55 Absatz 4 InsO für das Eröffnungsverfahren, also die Phase zwischen Antrag und Eröffnungsbeschluss. Umsatzsteuerverbindlichkeiten, die in dieser Phase ein vorläufiger Insolvenzverwalter, der Schuldner mit dessen Zustimmung oder der Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet, gelten nach Eröffnung als Masseverbindlichkeiten, sind also vorweg zu berichtigen; gleichgestellt sind nach Satz 2 sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer sowie die Lohnsteuer. Die Neufassung zum 1. Januar 2021 hat die Vorschrift auf die vorläufige Eigenverwaltung erstreckt, zugleich aber vom früheren Bezug auf sämtliche Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis auf diesen Katalog begrenzt; Ertragsteuern wie Körperschaft- und Gewerbesteuer werden nicht mehr erfasst, ältere Darstellungen gehen hier zu weit. Für die Frage, ob die Masse die Verfahrenskosten deckt, ist die Regelung ein erheblicher Faktor.
Mit der Eröffnung werden offene Entgelte in der Regel uneinbringlich, sodass die Umsatzsteuer nach Paragraf 17 Absatz 2 Nummer 1 des Umsatzsteuergesetzes im vorinsolvenzlichen Unternehmensteil zu berichtigen ist; vereinnahmt der Verwalter später doch, ist erneut zu berichtigen. Erstattungsansprüche der Masse wecken regelmäßig den Wunsch des Finanzamts, mit alten Rückständen aufzurechnen, also gegenseitige Forderungen zu verrechnen. Hier setzt Paragraf 96 InsO Grenzen: Nach Absatz 1 Nummer 1 ist die Aufrechnung unzulässig, wenn das Finanzamt erst nach Eröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist; nach Nummer 3 gilt dies, wenn die Aufrechnungslage anfechtbar erlangt wurde.
Steuerfreiheit des Sanierungsertrags nach § 3a EStG
Verzichten Gläubiger auf Forderungen, erhöht sich das Betriebsvermögen; es entsteht ein Sanierungsertrag, der ohne Sonderregelung zu versteuern wäre. Bis 2016 half die Finanzverwaltung mit einem Erlass aus dem Jahr 2003 aus, den der Große Senat des Bundesfinanzhofs verwarf, weil er ohne gesetzliche Grundlage Steuern erließ. Der Gesetzgeber schuf daraufhin Paragraf 3a des Einkommensteuergesetzes und für die Gewerbesteuer Paragraf 7b des Gewerbesteuergesetzes; nach Klärung beihilferechtlicher Fragen gelten die Vorschriften für Schuldenerlasse nach dem 8. Februar 2017. Ältere Quellen, die noch auf den alten Sanierungserlass abstellen, sind überholt.
Steuerfrei ist der Ertrag aus einer unternehmensbezogenen Sanierung. Das setzt voraus, dass das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, der Erlass zur Sanierung geeignet ist und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln; ob diese Voraussetzungen vorliegen, entscheidet das zuständige Finanzamt, im Streitfall das Finanzgericht. Die Steuerfreiheit tritt nicht ohne Gegengewicht ein: Nach Paragraf 3a Absatz 3 EStG sind vorhandene Verlustverrechnungspotenziale vorrangig zu verbrauchen, und Paragraf 3c Absatz 4 EStG beschränkt den Abzug der Sanierungskosten. Für Erträge aus einer Restschuldbefreiung nach den Paragrafen 286 ff. InsO und aus Schuldenbereinigungsplänen im Verbraucherinsolvenzverfahren ordnet Absatz 5 die Steuerfreiheit auch ohne diese Voraussetzungen an; der Insolvenzplan wird dort nicht genannt, Erträge aus ihm sind am Maßstab der unternehmensbezogenen Sanierung zu messen. Planungssicherheit lässt sich über eine verbindliche Auskunft nach Paragraf 89 Absatz 2 AO suchen.
Der Haftungsbescheid: Prüfpunkte und Rechtsbehelfe
Die Inanspruchnahme erfolgt durch Haftungsbescheid nach Paragraf 191 AO. Die Behörde entscheidet nach Ermessen, ob und wen sie heranzieht, und muss diese Erwägungen im Bescheid erkennbar machen; fehlende oder pauschale Ermessensausführungen sind ein häufiger Angriffspunkt. Zu prüfen sind ferner der zutreffende Haftungszeitraum, die Vertreterstellung in diesem Zeitraum, die Berechnung der Tilgungsquote, die das Finanzamt bei fehlenden Angaben nach Paragraf 162 AO schätzen darf, sowie die Festsetzungsfrist des Paragrafen 191 Absatz 3 AO, die im Grundsatz vier Jahre beträgt. Nach Paragraf 219 Satz 1 AO darf Zahlung zudem erst verlangt werden, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen der Gesellschaft erfolglos geblieben ist oder als aussichtslos anzunehmen ist, was nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens regelmäßig der Fall sein wird; für einbehaltene Lohnsteuer gilt die Einschränkung nach Paragraf 219 Satz 2 AO ohnehin nicht.
Gegen den Haftungsbescheid ist der Einspruch nach Paragraf 347 AO statthaft, einzulegen binnen eines Monats nach Bekanntgabe gemäß Paragraf 355 AO. Der Einspruch hemmt die Vollziehung nicht; ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach Paragraf 361 AO, hilfsweise beim Finanzgericht nach Paragraf 69 der Finanzgerichtsordnung, ist deshalb gesondert zu stellen. Ein verbreiteter Fehler liegt zeitlich früher: Nach Paragraf 166 AO muss eine bestandskräftige Steuerfestsetzung gegen sich gelten lassen, wer sie als Vertreter hätte anfechten können, und auch ein unterbliebener Widerspruch gegen die Feststellung zur Insolvenztabelle kann Einwendungen gegen Grund und Höhe abschneiden. Der Rechtsweg führt zum Finanzgericht, nicht zu den ordentlichen Gerichten.
Rechtsstand: Juli 2026. Dieser Beitrag gibt die Rechtslage zum genannten Zeitpunkt allgemein wieder. Er ersetzt keine Prüfung des Einzelfalls. Jährlich angepasste Beträge und Freigrenzen können sich zwischenzeitlich geändert haben.
